1. Khái niệm và phân loại HTK

- HTK là toàn bộ số hàng mà doanh nghiệp đang nắm giữ với mục đích kinh doanh thương mại hoặc dự trữ cho việc sản xuất sản phẩm hay thực hiện dịch vụ cho khách hàng.

- Đối với doanh nghiệp thương mại, HTK bao gồm hàng hoá tồn kho (Machandise Inventory), hàng đang đi đường (Goods in transit) hoặc hàng gửi bán (Goods on consignment).

- Đối với doanh nghiệp sản xuất, HTK bao gồm: nguyên vật liệu (Raw materials), sản phẩm đang chế tạo (Work in process) và thành phẩm (Finished products).

2. Các phương pháp hạch toán HTK

a. Phương pháp Kê khai thường xuyên (Perpetual Inventory System)

b. Phương pháp Kiểm kê định kỳ (Periodic Inventory System)

3. Tính giá HTK

a. Tính giá HTK tăng

- NVL mua chuẩn bị cho sản xuất

- Hàng hoá mua về để bán

- Sản phẩm hoàn thành từ quá trình sản xuất

b. Tính giá HTK giảm

Có thể tính theo nhiều phương pháp nhưng phải tôn trọng nguyên tắc nhất quán (Consistency Principle).

b1. Phương pháp giá đích danh (Specific Identification)

b2. Phương pháp giá đơn vị bình quân (Weighted Average Cost)

Phạm vi tính của phương pháp này có thể là cả kỳ hoặc sau mỗi lần nhập.

b3. Phương pháp nhập trước, xuất trước (FIFO - First in, First out)

b4. Phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO - Last in, First out)

4. Thay đổi giá trị HTK

Tuân thủ nguyên tắc nhất quán không có nghĩa là một doanh nghiệp không bao giờ được thay đổi phương pháp kế toán, tuy nhiên doanh nghiệp phải giải trình lý do thay đổi và ảnh hưởng của sự thay đổi đến thu nhập thuần trong báo cáo tài chính. Giá trị HTK cuối kỳ có thể được xác định bằng cách sử dụng 1 trong 4 phương pháp trên. Tuy nhiên giá trị HTK chưa đủ căn cứ để ghi nhận trên Bảng cân đổi kế toán vì nguyên tắc kế toán (Nguyên tắc thận trọng - Conservatism Principle) đòi hỏi HTK phải được báo cáo theo giá thị trường vào bất cứ thời điểm nào mà giá thị trường thấp hơn chi phí (giá thực tế hình thành HTK). Trong khi các giả định về dòng chi phí hàng tồn kho lại sử dụng giá vốn hàng tồn kho (giá phí lịch sử) để tính toán. Do vậy, khi lập báo cáo tài chính, kế toán phải lựa chọn mức giá thấp hơn giữa giá vốn (giá phí) và giá thị trường (market price). Việc thay đổi giá trị hàng tồn kho vào thời điểm lập báo cáo như vậy gọi là mô hình LCM (Lower of Cost or Market).

a. Đánh giá hàng tồn kho theo giá thị trường của hàng hoá thay thế

Giá của hàng hoá thay thế chính là số tiền mà doanh nghiệp phải trả để mua hàng hoá mới thay thế cho số HTK. Khi chi phí thay thế hàng hoá giảm xuống thấp hơn chi phí ban đầu thì cũng có nghĩa là giá bán của hàng hoá giảm xuống. Do đó hàng hoá có giá trị thấp hơn đối với doanh nghiệp và nó phải được ghi sổ theo giá vốn của hàng hoá thay thế.

Mức giá thấp nhất giữa trị giá vốn và giá thị trường có thể được lựa chọn theo 1 trong các cách sau:

- LCM cho từng chủng loại hàng tồn kho cụ thể

- LCM cho từng nhóm hàng tồn kho

- LCM cho tất cả các loại hàng tồn kho

Phương án thứ nhất sẽ cho giá trị hàng tồn kho luôn ở mức thấp nhất, còn phương pháp thứ ba sẽ cho giá trị hàng tồn kho lớn nhất trong 3 phương án.

Tuy nhiên, khi áp dụng LCM, kế toán cần nắm được các ngoại lệ:

* Hàng tồn kho không được đánh giá cao hơn giá trị thuần túy có thể thực hiện được: Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho được tính bằng giá bán ước tính của hàng tồn kho đó trên thị trường trừ đi các khoản chi phí ước tính bỏ ra để bán. Nếu theo LCM, giá trị hàng tồn kho sẽ được ghi nhận theo giá thấp hơn giữa giá vốn và giá thị trường. Tuy nhiên, nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho thấp hơn cả LCM thì hàng tồn kho phải được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được chứ không phải giá LCM.

Ví dụ: Một lô hàng của doanh nghiệp được mua và nhập kho theo giá phí lịch sử là 1000, giá bán ước tính ban đầu là 1200. Vào thời điểm cuối năm, giá của hàng hoá thay thế trên thị trường (LCM) là 920. Giá bán dự kiến của lô hàng này là 950 với chi phí bán hàng là 100. Giá trị thuần có thể thực hiện được của lô hàng này là 950-100 = 850 (thấp hơn LCM), do vậy, hàng tồn kho phải được điều chỉnh giá trị theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Chênh lệch điều chỉnh tính vào chi phí sẽ là 1000-850 = 150.

* Hàng tồn kho không được đánh giá thấp hơn giá trị thuần có thể thực hiện được trừ đi số dư lợi nhuận bình thường.

Nếu hàng tồn kho được ghi nhận theo một mức giá thấp hơn giá trị thuần có thể thực hiện được trừ đi số dư lợi nhuận bình thường, thì trên báo cáo kết quả kinh doanh của kì hiện hành, chỉ tiêu lãi gộp sẽ ở mức quá thấp. Mặt khác, sang các kì sau, khi bán hàng tồn kho với giá thị trường thì lãi gộp lại tăng quá cao.

Ví dụ: Giá vốn bình thường của hàng hoá là 80, giá bán thông thường là 100. Tỉ lệ lãi gộp/giá bán là 20/100=20%. Nếu giá bán giảm còn 90, số dư lãi gộp tính theo tỉ lệ thông thường là 20%*90=18. Do vậy, hàng hoá không được ghi nhận với giá thấp hơn hiệu số giữa giá trị thuần có thể thực hiện được và số dư lợi nhuận thông thường 90-18=72.

b. Đánh giá hàng tồn kho theo phương pháp ước tính

b1. Ước tính hàng tồn kho theo giá bán lẻ (Retail Inventory Method)

Quy trình ước tính giá trị hàng tồn kho theo giá bán lẻ được thực hiện như sau:

- Xác định trị giá vốn của hàng tồn kho đầu kì và nhập trong kì

- Xác định giá bán lẻ của hàng tồn kho đầu kì và nhập trong kì (giá bán lẻ là giá bán sau khi đã trừ các khoản chiết khấu thương mại chấp nhận cho khách hàng)

- Xác định tỉ lệ giá vốn/giá bán lẻ

- Xác định giá hàng tồn kho cuối kì theo giá bán lẻ

- Tính giá trị hàng tồn kho để lập báo cáo bằng cách lấy tích số của Giá bán lẻ hàng tồn cuối kì và tỉ lệ giá vốn/giá bán lẻ.

Phương pháp ước tính này thường được áp dụng đối với các cửa hàng, siêu thị bán lẻ, tại các đơn vị này, giá bán lẻ của hàng hoá được niêm yết trên từng loại hàng. Cuối kì, nhân viên quầy hàng có thể kiểm kê và tính tổng giá bán lẻ của hàng hoá một cách dễ dàng.

Tuy nhiên, nếu ước tính theo cách trên thì kết quả tính toán sẽ không thể hiện được giá trị hàng hoá thiếu hụt, mất mát trong kì. Kế toán có thể khắc phục nhược điểm này và tính giá vốn của hàng thiếu hụt bằng cách nhân tỉ lệ giá vốn/giá bán lẻ với giá bán lẻ của số hàng thiếu hụt khi kiểm kê.

Mặt khác, khi tính giá trị hàng tồn kho theo giá bán lẻ ước tính, kế toán cũng cần tính tới ảnh hưởng của sự thay đổi tăng, giảm của giá bán lẻ.

b2. Ước tính hàng tồn kho theo lãi gộp (Gross Profit Method)

Phương pháp ước tính này dựa trên tỉ lệ lãi gộp ước tính của các kì trước để xác định giá trị hàng tồn kho trong kì này.

Quy trình tính toán cụ thể như sau:

- Xác định tổng giá vốn của hàng tồn kho đầu kì + nhập trong kì

- Xác định doanh thu của lượng hàng đã bán trong kì

- Tính số dư lãi gộp của lượng hàng đã bán trong kì = doanh thu*tỉ lệ lãi gộp

- Tính giá vốn của lượng hàng đã bán = doanh thu - số dư lãi gộp

- Tính giá trị hàng tồn kho = Giá vốn tồn ĐK + Nhập trong kì - Giá vốn hàng đã bán trong kì.

Phương pháp này cho độ chính xác không cao nhưng thường phát huy tác dụng tốt trong các trường hợp ước tính hàng tồn kho của kiểm toán viên hoặc ước tính giá trị hàng tồn kho để tính giá trị thiệt hại trong trường hợp xảy ra các sự kiện đặc biệt với hàng tồn kho (cháy, hỏng,...). Ước tính giá trị hàng tồn kho theo phương pháp tỉ lệ lãi gộp thường dùng để lập các báo cáo tài chính tạm thời.