Đoạn 12a VAS25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” quy định: “Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ (quy định tại chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh", chuẩn mực này cũng quy định phương pháp kế toán khoản lợi thế thương mại phát sinh)”.

Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con, theo VAS11 “Hợp nhất kinh doanh” được là “giá phí hợp nhất kinh doanh”:

Tại thời điểm hợp nhất kinh doanh-tại ngày công ty mẹ xác lập quyền kiểm soát đối với công ty con:

* Bản thân bên bị mua - là công ty con sau khi công ty mẹ đã xác lập quyền kiểm soát, trên Bảng CĐKT của mình vẫn trình bày các khoản mục: Tài sản, Nợ phải trả, Vốn chủ sở hữu theo giá trị ghi sổ - nguyên tắc giá gốc. Và:

* Bên mua phải bỏ ra một khoản tiền là Giá phí khoản đầu tư để đổi lấy quyền kiểm soát của bên bị mua:

Do đó khi lập BCTC HN trên cơ sở hợp cộng các khoản mục tương đương về Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu từ Bảng CĐKT của công ty mẹ và các công ty con mới chỉ thể hiện được “phần sở hữu của bên mua trong giá trị ghi sổ thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được”. Chính vì vậy các bước tiếp theo là phải xử lý các bút toán liên quan “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch giữa Giá tri hợp lý và giá trị ghi sổ thuần của các Tài sản, Nợ phải trả có thể xác định được”, Lợi thế thương mại.

Có thể khái quát việc phân bổ Giá phí hợp nhất - giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ như sau:

1. Trường hợp Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ thuần của các Tài sản, Nợ phải trả có thể xác định được:

2. Trường hợp Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được:

Trong trường hợp sử dụng phương pháp tài khoản để thực hiện các bút toán hợp nhất liên quan đến  “giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ” có thể được khái quát trên các sơ đồ tài khoản như sau:

* Thứ nhất: loại trừ “giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ”:

 Khoản đầu tư này, tại thời điểm hợp nhất:
- Công ty mẹ đã ghi sổ kế toán công ty mẹ và được phản ánh trên Bảng CĐKT của công ty mẹ theo bút toán: Nợ TK “đầu tư vào công ty con”/ Có TK tiền,…;
- Và công ty con phản ánh trên sổ kế toán công ty con theo bút toán:

Nợ Tk tiền,…
      Có TK Vốn chủ sở hữu

Khi lập BCTC HN sẽ ghi:
Sơ đồ 1:

   
Giải thích nội dung bút toán ghi chép trên sơ đồ 1:

(1) Loại trừ phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu (vốn góp của chủ sở hữu, chênh lệch do đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá hối đoái, các quỹ,...)  của công ty con tại ngày mua để loại trừ khi hợp nhất. (=Phần sở hữu của bên mua trong giá trị ghi sổ thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được).
(2a) Điều chỉnh “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”
(2b) Điều chỉnh “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”
(3a) Điều chỉnh “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được”
(3b) Điều chỉnh “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được”
(4) Ghi nhận “Lợi thế thương mại”

* Thứ hai: Bút toán phân bổ chênh lệch giữa Giá tri hợp lý và giá trị ghi sổ thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được”, và lợi thế thương mại:

+ Trường hợp phân bổ “chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các tài sản” và ““chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ các khoản nợ phải trả có thể xác định được”:

Sơ đồ 2

 Giải thích nội dung bút toán ghi chép trên sơ đồ2:

(1a):Phân bổ “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”, hoặc “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được” phát sinh trong từng  kỳ
(1b) Phần đã phân bổ “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”, hoặc “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được” lũy kế đến đầu kỳ
(2) Kết chuyển phần Phân bổ “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”, hoặc “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được” từng  kỳ
(3a) Ghi nhận tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng phần phân bổ theo (1a)
(3b) Kết chuyển phần điều chỉnh “chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại”
(3c) Kết chuyển phần điều chỉnh “lợi ích của Cổ đông thiểu số” và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”

+Trường hợp phân bổ “chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các tài sản” và ““chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ các khoản nợ phải trả có thể xác định được”:

Sơ đồ 3

Giải thích nội dung bút toán ghi chép trên sơ đồ3:

(1a)-Phân bổ “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”, hoặc “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được” phát sinh trong từng  kỳ
(1b)-Phần đã phân bổ “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”, hoặc “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được” lũy kế đến đầu kỳ
(2)-Kết chuyển phần Phân bổ “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý < giá trị ghi sổ của các tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định, ...)”, hoặc “phần sở hữu của bên mua trong chênh lệch Giá tri hợp lý > giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được” từng  kỳ
(3a)-Ghi nhận Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải nộp tương ứng phần phân bổ theo (1a)
(3b)-Kết chuyển phần điều chỉnh “chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại”
(3c)-Kết chuyển phần điều chỉnh “lợi ích của Cổ đông thiểu số” và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”

+ Phân bổ “Lợi thế thương mại”:

sơ đồ 4

 
Giải thích nội dung bút toán ghi chép trên sơ đồ4:

(1a):Phân bổ “lợi thế thương mại” từng  kỳ
(1b):Phần đã phân bổ “Lợi thế thương mại” lũy kế đến đầu kỳ
(2) Kết chuyển phần Phân bổ “Lợi thế thương mại” từng  kỳ
(3a) Ghi nhận tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng phần phân bổ theo (1a)
(3b) Kết chuyển phần điều chỉnh “chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại”
(3c) Kết chuyển phần điều chỉnh “lợi ích của Cổ đông thiểu số” và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”

Từ nghiên cứu dựa trên giả thiết vận dụng phương pháp tài khoản để phản ánh bút toán hợp nhất liên quan loại trừ “giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ…” được khái quát trên 4 sơ đồ kế toán trên đây, giúp cho người làm kế toán có thể hiểu được bản chất của bút toán hợp nhất này, có thể tiếp cận dễ dàng các bút toán hợp nhất quy định theo chế độ kế toán cho dù là theo kỹ thuật “ghi tăng”, “ghi giảm”; hay ghi “Nợ”, ghi “Có” vào từng khoản mục liên quan…..