Những vấn đề cơ bản nhất về thuế thu nhập doanh nghiệp

Trên thực tế thường có sự khác biệt giữa ln kế toán và thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN), cụ thể có thể minh họa như bảng cuối trang.

Như vậy, giữa thu nhập chịu thuế theo kế toán và thu nhập chịu thuế theo quy định của thuế có thể có sự khác nhau. Tình huống này chỉ xảy ra khi có sự khác nhau giữa quy định của thuế và quy định của kế toán (thái độ nhằm phá vỡ liên kết giữa kế toán và thuế). Có hai loại chênh lệch giữa quy định của kế toán và quy định của thuế, đó là: chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời:

Chênh lệch vĩnh viễn là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế TNDN phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi vào lợi nhuận kế toán nhưng không được tính vào thu nhập, chi phí khi tính thu nhập chịu thuế TNDN. Hoặc ngược lại, các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được tính vào thu nhập chịu thuế TNDN nhưng không được tính vào lợi nhuận kế toán.

Chênh lệch tạm thời là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. Có hai loại chênh lệch tạm thời, đó là:

+ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế TNDN: là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục Tài sản hoặc Nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán

+ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục Tài sản hoặc Nợ phải trả được thu hồi hay được thanh toán.

Khi xem xét chi phí thuế TNDN hoãn lại người ta chỉ xét tới khoản chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế mà không xem xét tới khoản chênh lệch vĩnh viễn. Trong khoản chênh lệch tạm thời lại có 02 khoản, đó là:

+ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: phát sinh khi gía trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản và giá trị ghi sổ của khoản Nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế. Xuất phát từ bản chất là khi khoản mục tài sản hoặc Nợ phải trả trong tương lai được thu hồi hay thanh toán sẽ làm phát sinh thu nhập chịu thuế trong tương lai nhỏ hơn so với cơ sở tính thuế.

+ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: phát sinh khi giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế hoặc giá trị ghi sổ của khoản Nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế. Xuất phát từ bản chất là khi khoản mục tài sản hoặc Nợ phải trả trong tương lai được thu hồi hay thanh toán sẽ làm phát sinh thu nhập chịu thuế trong tương lai lớn hơn so với cơ sở tính thuế.

Tuy nhiên, giữa Lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế TNDN cũng có mói quan hệ sau:

=>

Và:

=>

Xử lý thuế TNDN khi tính toán và điều chỉnh để lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

Đối với các doanh nghiệp, Tập đoàn liên quan đến chi phí thuế TNDN thường có hai loại, đó là chi phí thuế TNDN hiện hành và chi phí thuế TNDN hoãn lại. Do cách xử lý đối với chi phí thuế TNDN hiện hành đơn giản, nên bài viết này chỉ đi vào phân tích cách xử lý chi phí thuế trách nhiệm hoãn lại.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC HN) do phải điều chỉnh các khoản giao dịch giữa Công ty ẹ với các công ty con trong Tập đoàn và ngược lại, nên sẽ phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời. Vậy các khoản chênh lệch tạm thời này phát sinh khi nào? Và cách xử lý khi lập BCTC HN ra sao, xin đi vào xem xét các tình huống cụ thể sau:

Thứ nhất, loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn:

Nguyên tắc loại trừ: khi lập BCTC HN, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho (HTK) cũng phải loại trừ hòan toàn (lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị HTK cuối kỳ phải được loại trừ khỏi giá trị HTK cuối kỳ, đồng thời, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giá vốn hàng bán trong kỳ. Trừ trường hợp khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó là không thể thu hồi thì các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ sẽ không bị loại trừ).

- Ta biết rằng, bút toán loại trừ khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán HTK trong nội bộ là:
            Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ- theo doanh thu bán hàng nội bộ
            Có Giá vốn hàng bán – Theo trị giá vốn hàng mua
            Có Hàng tồn khi- Phần lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK cuối kỳ.
Khi loại trừ khoản lãi chưa thực hiện sẽ làm cho Cơ sở tính thuế > Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho à phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ à Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Do đó, kế toán phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và ghi giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có chi phí thuế TNDN hoãn lại

+ Trường hợp lỗ mà giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK cuối kỳ lớn hơn giá gốc của HTK (giá trịn bên bán) thì bút toán loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán HTK trong nội bộ là:
            Nợ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ- theo doanh thu bán hàng nội bộ
            Nợ hàng tồn kho- Phần lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
            Có giá vốn hàng bán- theo trị giá vốn hàng mua.

Khi loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện sẽ làm cho Cơ sở tính thuế < Giá trị ghi sổ của HTK ­­à Phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế à Thuế thu nhập hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại của cả tập đoàn. Do đó, kế toán phản ánh thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và ghi tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
            Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại
            Có thuế thu nhập hoãn lại phải trả