Trong nền kinh tế, các phân hệ kiểm toán cấu thành nên hệ thống kiểm toán để đáp ứng yêu cầu của các chủ thể khác nhau nhưng đồng thời lại có mối liên hệ mang tính nghề nghiệp chặt chẽ, hỗ trợ nhau cùng phát triển. Trong phạm vi bài viết này, tác giả xin bàn luận một số nội dung xung quanh mối quan hệ giữa Kiểm toán Nhà nước (KTNN) và kiểm toán độc lập trong điều kiện thực thi Luật KTNN.

Như chúng ta đã biết, Luật KTNN được Quốc hội thông qua và có hiệu lực từ ngày 1 tháng 1 năm 2006. Đ ây là bước tiến quan trọng trong việc xây dựng nhà nước pháp quyền, xây dựng nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa ở Việt Nam. Mặc dù đây là luật chuyên ngành, điều chỉnh đối với hoạt động KTNN xong có những quy định liên quan đến kiểm toán độc lập, kiểm toán nội bộ. Chúng tôi cho rằng đây là vấn đề cần được bàn luận nhằm làm rõ mối quan hệ này để có thể phát huy hết vai trò của công cụ kiểm toán trong nền kinh tế. Điều 4 Luật KTNN quy định " Hoạt động kiểm toán của KTNN là việc kiểm tra, đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, trung thực của báo cáo tài chính; việc tuân thủ pháp luật; tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước ". Như vậy trước hết, hoạt động kiểm toán của KTNN là hoạt động của cơ quan nhà nước, đối tượng của cơ quan này là các hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản của nhà nước. Tất cả các tổ chức, đơn vị có quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước đều phải chịu sự kiểm toán của cơ quan KTNN. Đ ây là quy định nhằm đảm bảo kiểm soát việc quản lý, sử dụng các nguồn lực công, tránh lãng phí, thất thoát, tham nhũng. Với kiểm toán độc lập, Điều 2, Nghị định 105/2004/NĐ -CP ngày 30 tháng 3 năm 2004 về kiểm toán độc lập quy định: "Kiểm toán độc lập là việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tổ chức (gọi chung là đơn vị được kiểm toán) khi có yêu cầu của các đơn vị này ". Như vậy, chúng ta có thể thấy khác biệt cơ bản của kiểm toán độc lập và KTNN đó là một bên là kiểm toán theo yêu cầu của đơn vị được kiểm toán và một bên là hoạt động của cơ quan công quyền thực thi theo quyền lực nhà nước không cần có sự chấp thuận hay yêu cầu của đơn vị được kiểm toán. Trong điều kiện đó, kiểm toán độc lập (hay các doanh nghiệp kiểm toán) sẽ thực hiện theo các hợp động ký kết giữa doanh nghiệp kiểm toán và đơn vị được kiểm toán. Việc kiểm toán nội dung nào, phạm vi đến đâu sẽ do hai bên thống nhất và ghi trong hợp đồng ký kết. Đối với KTNN, việc thực hiện kiểm toán sẽ theo chương trình kế hoạch được Tổng KTNN quyết định, nội dung, phạm vi kiểm toán cũng do Tổng KTNN quyết định.

Để phát huy hết vai trò của công cụ kiểm toán trong nền kinh tế, sử dụng và phát huy tối đa năng lực kiểm toán (cả kiểm toán độc lập và KTNN) đòi hỏi phải thiết lập được mối quan hệ giữa hai phân hệ mà KTNN sẽ giữ vai trò chủ đạo. KTNN có thể yêu cầu (uỷ thác hoặc thuê) doanh nghiệp kiểm toán thực hiện kiểm toán một số đối tượng nhất định thuộc phạm vi của mình nhưng vì một lý do nào đó mà chưa hoặc không thực hiện kiểm toán (có thể do năng lực chưa đủ đáp ứng hoặc cho rằng việc thuê doanh nghiệp kiểm toán sẽ hiệu quả hơn tuyển thêm nhân viên). Chẳng hạn người ta sẽ phải đắn đo giữa việc tăng thêm một lượng nhân viên rất lớn với việc thuê các doanh nghiệp kiểm toán để thực hiện kiểm toán một số đơn vị nhất định hoặc có những đơn vị quy mô bé mà KTNN không nhất thiết phải tiến hành kiểm toán hoặc nếu kiểm toán sẽ không hiệu quả bằng thuê kiểm toán độc lập. Để giải quyết vấn đề này nhiều nước đã có các quy định về thuê hoặc sử dụng các kết quả của kiểm toán độc lập để phục vụ cho hoạt động của mình. Thậm chí một số nước còn coi việc thuê kiểm toán độc lập thực hiện kiểm toán một số đối tượng thuộc phạm vi kiểm toán của KTNN như là một hình thức nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả hoạt động KTNN. Ở Việt Nam, khoản 8, Điều 16 Luật KTNN quy định, KTNN: “Được uỷ thác hoặc thuê doanh nghiệp kiểm toán thực hiện kiểm toán cơ quan, đơn vị, tổ chức quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước; KTNN chịu trách nhiệm về tính chính xác của số liệu, tài liệu và kết luận kiểm toán do doanh nghiệp kiểm toán thực hiện và Điều 63 về đơn vị được kiểm toán, khoản 12 quy định... đơn vị nhận  trợ giá, trợ cấp của nhà nước, đơn vị có công nợ được nhà nước bảo lãnh mà không phải là doanh nghiệp nhà nước có thể thuê doanh nghiệp kiểm toán thực hiện kiểm toán; doanh nghiệp kiểm toán phải thực hiện việc kiểm toán theo chuẩn mực, quy trình KTNN và gửi báo cáo kiểm toán cho KTNN.” 

Qua các quy định trên, chúng ta có thể thấy mối liên hệ giữa hoạt động KTNN và kiểm toán độc lập. Các hoạt động này hỗ trợ nhau, thúc đẩy nhau cùng phát triển. Có thể thấy rõ trên mấy điểm sau: 

Thứ nhất, KTNN có thể uỷ thác hoặc thuê các doanh nghiệp kiểm toán thực hiện kiểm toán các đơn vị được kiểm toán thuộc phạm vi của mình. Đ ây là quy định hợp lý nhằm đảm bảo việc bao quát, kiểm soát các đối tượng kiểm toán của KTNN. Trong điều kiện nhất định, đối với các đơn vị có quy mô nhỏ, mức độ ảnh hưởng của nó đối với nền kinh tế không lớn trong khi yêu cầu quản lý đòi hỏi phải kiểm soát thì có thể sử dụng các doanh nghiệp kiểm toán để thực hiện kiểm toán. Trong trường hợp này, khách hàng của doanh nghiệp kiểm toán là KTNN. Kiểm toán nội dung nào, phạm vi kiểm toán ra sao, thời gian tiến hành... đều thực hiện theo yêu cầu của KTNN và thực hiện trên cơ sở hợp đồng ủy thác hoặc thuê doanh nghiệp kiểm toán. KTNN sẽ xây dựng chương trình kế hoạch kiểm toán hàng năm trong đó cần xác định rõ những đơn vị nào sẽ do KTNN đảm nhận, đơn vị nào sẽ ủy thác hoặc thuê doanh nghiệp kiểm toán. Trong trường hợp này, có thể coi đây như là một hình thức để mở rộng phạm vi kiểm toán của KTNN mà chưa nhất thiết phải mở rộng quy mô, tăng thêm nhân viên kiểm toán của KTNN hoặc giải quyết yêu cầu quản lý, kiểm soát trong thời gian trước mắt khi năng lực KTNN chưa đủ bao quát hết các đối tượng thuộc phạm vi kiểm toán của mình.

Thứ hai, để đảm bảo tính trung thực, hợp lý của số liệu đòi hỏi các doanh nghiệp kiểm toán phải tuân theo sự hướng dẫn, chỉ đạo của KTNN. Trước các cơ quan nhà nước (Quốc hội, Chính phủ, các cơ quan nhà nước có liên quan khác...), KTNN phải chịu trách nhiệm về tính chính xác của số liệu và các kết luận của doanh nghiệp kiểm toán. Đ ây là quy định nhằm ràng buộc trách nhiệm pháp lý đối với KTNN trên cơ sở đó không ngừng nâng cao chất lượng kiểm toán và cũng đòi hỏi KTNN phải có sự lựa chọn khi KTNN uỷ thác hoặc thuê doanh nghiệp kiểm toán. Chỉ những doanh nghiệp có đủ năng lực, có quy mô đủ lớn và đội ngũ kiểm toán viên có chất lượng cao mới có thể được KTNN lựa chọn để thuê hoặc uỷ thác. Có như vậy chất lượng kiểm toán của các doanh nghiệp kiểm toán mới đảm bảo đáp ứng yêu cẩu. Một vấn đề cần được lưu ý là trong quá trình kiểm toán theo hợp đồng ủy thác hoặc thuê của KTNN, các doanh nghiệp kiểm toán phải áp dụng theo quy trình, chuẩn mực kiểm toán của KTNN. Đ ây là yêu cầu mang tính bắt buộc nhằm đảm bảo việc kiểm soát của KTNN đối với các doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo hợp đồng của KTNN.