Trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, chưa có chuẩn mực đề cập đến hạch toán các công cụ tài chính nói chung và các chứng khoán đầu tư nói riêng. Trong hệ thống kế toán, tài chính ngân hàng, việc hạch toán và trình bày các đối tượng này được quy định trong hai văn bản, đó là Quyết định 479/2004/QĐ-NHNN ban hànhh ngày 29/04/2004 và Quyết định 16/2007/QĐ-NHNN ban hành ngày 18/4/2007. Về cơ bản, thuật ngữ sử dụng trong các văn bản này khá phù hợp với CMKT quốc tế số 39 (IAS 39)- công cụ tài chính - xác định giá trị. Tuy nhiên, các Quyết định trên không đề cập một cách cụ thể và rõ ràng về các dấu hiệu nhận biết để phân loại các tài sản này và phương pháp đo lường cũng như trình bày trên BCTC. Mặc dù Quyết định 497 đã phân chia chứng khoán mua vào thành ba loại nhưng việc hạch toán và trình bày lại chỉ chú trọng đến cách phân loại thành chứng khoán nợ và chứng khoán vốn, chẳng hạn không có sự phân biệt trong hạch toán giữa chứng khoán nợ giữ đến đáo hạn và chứng khoán nợ sẵn sàng để bán.

Theo IAS 39, bên đầu tư phân chia các chứng khoán mua vào thành ba loại, chứng khoán kinh doanh, chứng khoán giữ đến đáo hạn và chứng khoán sẵn sàng để bán. Ở đây, thuật ngữ doanh nghiệp được dùng chung cho cả các NHTN.

Chứng khoán kinh doanh.

Cũng theo yêu cầu của IAS 39, chứng khoán kinh doanh được nhận biết khá rõ bởi chúng bao gồm các chứng khoán mà NHTM mua vào với mục đích hưởng chênh lệch giá trong ngắn hạn và các tài sản tài chính phái sinh mà được nắm giữ không phải với mục đích phòng ngừa (IAS39-10). Thuộc nhóm này còn bao gồm cả công cụ phái sinh gắn kèm (embedded derivative) mà không thể tách được khỏi hợp đồng chính mà nó đi kèm (IAS 39-26). Ngoài ra, các chứng khoán mà ngay từ đầu xếp vào nhóm này thì không thể chuyển sang nhóm khác cho dù ý định của nhà quản trị có thay đổi (IAS39-107). Và tất cả các chứng khoán kinh doanh luôn ghi nhận và trình bày theo giá hợp lý, bất kể là chứng khoán nợ hay chứng khoán vốn.

Như vậy, việc khó hơn là phân biệt hai nhóm còn lại là chứng khoán giữ đến đáo hạn và chứng khoán sẵn sàng để bán. Trong hai loại chứng khoán này, điểm rõ nhất để phân biệt là chứng khoán vốn không thể xếp vào nhóm giữ đến đáo hạn.

Chứng khoán giữ đến đáo hạn

Theo IAS 39/10/b, chứng khoán giữ đến đáo hạn là các tài sản tài chính mà có các khoản thanh toán khi đáo hạn là cố định hay xác định được mà một doanh nghiệp có ý định giữ đến đáo hạn và có khả năng tài chính để giữ chúng đến đáo hạn, loại trừ các khoản cho vay và phải thu nguồn gốc từ doanh nghiệp. Để phân biệt với nhóm tài sản còn lại là sẵn sàng để bán thì IAS 39 tập trung nhiều vào các dấu hiệu để nhận biết nhóm tài sản này. Hai điểm chính được nhấn mạnh để nhận biết nhóm tài sản này là ý định giữ đến đáo hạn của nhà quản trị và khả năng tài chính để thực hiện được điều đó.

IAS 39-79 khẳng định ý định giữ đến đáo hạn các chứng khoán sẽ không thuyết phục nếu một trong các điều kiện sau thoả mãn: (1) Doanh nghiệp có ý định giữ tài sản này trong một khoảng thời gian không xác định; (2) Doanh nghiệp buộc bán tài sản nhằm xử lý các tình huống thay đổi về lãi suất, rủi ro kinh doanh, nhu cầu thanh khoản hay sự thay đổi về khả năng sinh lời của các khoản đầu tư thay thế, sự thay đổi nguồn tài chính…; (3) Người phát hành có quyền thanh toán tài sản với giá trị thanh toán nhỏ hơn nhiều so với giá trị còn lại của nó.

Bên cạnh đó, IAS 39-83 cũng kiến nghị không nên phân loại tài sản tài chính vào nhóm giữ đến đáo hạn nếu khi quan sát trong vòng hai năm trước đó, doanh nghiệp bán hay chuyển nhượng khoản đầu tư giữ đến đáo hạn trước thời hạn, loại trừ các tình huống sau vẫn giữ nguyên trong nhóm này: bán vào thời điểm gần đáo hạn khiến lãi suất trên thị trường không ảnh hưởng đáng kể đến giá trị hợp lý của tài sản; Bán khi mà doanh nghiệp đã thu hồi gần hết số gốc của tài sản qua việc thanh toán hay trả trước; Việc bán tài sản thực hiện một cách cô lập, nằm ngoài kiểm soát của doanh nghiệp, không lặp lại và không được doanh nghiệp lường trước.

Yêu cầu chứng minh về khả năng tài chính giữ các tài sản đến đáo hạn được bàn trong đoạn IAS 39-87. Khả năng tài chính giữ đến đáo hạn không được đảm bảo khi xảy ra một trong các điều kiện sau:

(1) Doanh nghiệp không có nguồn tài chính thay thế để tài trợ cho công cụ đến khi đáo hạn, hoặc (2) Doanh nghiệp lệ thuộc vào luật và các ràng buộc khiến cản trở ý định giữ đến đáo hạn tài sản tài chính.

Ngoài ra, việc đánh giá ý định và khả năng tài chính giữ đến đáo hạn này không chỉ thực hiện vào thời điểm đầu tư mà vào mỗi thời điểm lập BCTC sau đó. Như vậy, mỗi khi đánh giá lại mà cả hai yêu cầu là ý định và khả năng tài chính không đáp ứng thì các tài sản tài chính này chuyển sang nhóm kinh doanh hay sẵn sàng để bán.

Chứng khoán sẵn sàng để bán

Khó nhận biết hơn cả là loại chứng khoán này. Ngay cả IAS 39-10 cũng chỉ quy định những chứng khoán mà tổ chức kinh doanh mua vào không xếp vào hai nhóm trên thì gọi là chứng khoán sẵn sàng để bán. Hay IAS 39-26 cũng chỉ bổ sung thêm là một tài sản tài chính sẽ thích hợp xếp vào nhóm chứng khoán kinh doanh hơn là vào nhóm này nếu nó là một phần trong tập đồng nhất các tài sản được đầu tư với mục đích hưởng chênh lệch giá.

Khi không đủ khả năng tài chính giữ các chứng khoán giữ đáo hạn thì thường chúng được chuyển sang nhóm này. Ngoài ra, một dấu hiệukhá rõ để phân biệt giữa chứng khoán kinh doanh và chứng khoán sẵn sàng để bán là thời gian nắm giữ của loại thứ nhất ngắn còn với loại thứ hai việc bán phụ thuộc nhiều vào yếu tố thị trường.

Việc phân loại đúng đắn các tài sản tài chính nói chung và các chứng khoán nói riêng là tiền đề quan trọng cho quá trình ghi nhận, đo lường và trình bày trên BCTC các NHTM nhằm đảm bảo tính minh bạch của thông tin.

TH.S. Nguyễn Thị Thu Hiền-ĐH Ngân hàng TP. HCM (Tạp chí Kế toán)
Tapchiketoan.com